Photovoltaikanlagen – Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 72 EStG

Wann gilt die Steuerbefreiung?

Das zentrale Ziel dieser Neuregelung ist es, den Betrieb von Photovoltaikanlagen im Privatbereich zu erleichtern und die Betreiber steuerlich zu entlasten. Daher ist der Betrieb einer Photovoltaikanlage unter Einhaltung bestimmter Voraussetzungen künftig von der Ertragsbesteuerung ausgenommen.

Diese Steuerbefreiung steht steuersystematisch im Zusammenhang mit der Nullbesteuerung, die bei der Lieferung und Installation einer Photovoltaikanlage gilt. Wichtig an dieser Stelle zu differenzieren ist, dass der Kauf einer Photovoltaikanlage nicht steuerfrei ist, sondern der auszuweisende Steuersatz auf 0% gesenkt worden ist. Somit wird aber dennoch der Verzicht auf die Kleinunternehmerregelung überflüssig, da keine Vorsteuer aus dem Kauf der PV-Anlage zurück erstattbar ist. In diesem Zusammenhang entfällt auch die Verpflichtung zur Erstellung einer Umsatzsteuererklärung, da ebenfalls aufgrund der Inanspruchnahme der Kleinunternehmerregelung die vergüteten Einspeisezahlungen des Netzbetreibers ohne Umsatzsteuer auf den Rechnungen ausgewiesen werden. Diese Regelung gilt rückwirkend schon ab dem Veranlagungszeitraum 2022.

Objektbezogene Voraussetzungsprüfung
Laut Gesetzestext gibt es zwei Fallgruppen, die bei einer objektbezogenen Prüfung der Steuerbefreiung entscheidend sind. So dürfen Photovoltaikanlagen laut Marktstammdatenregister eine Gesamtbruttoleistung von maximal 30 kWp nicht überschreiten. Darüber hinaus darf die Leistung je Wohn- oder Gewerbeeinheit nicht mehr als 15 kWp betragen. Begünstigt werden dabei allerdings auch dachintegrierte sowie Fassaden-Photovoltaikanlagen, selbst wenn diese auf Gebäuden installiert sind, die überwiegend betrieblichen Zwecken dienen.

Subjektbezogene Voraussetzungsprüfung
Neben der objektbezogenen Prüfung gibt es eine subjektivbezogene Prüfung, bei der die persönliche Zuordnung der Anlagen eine Rolle spielt. Pro Steuerpflichtigen dürfen Photovoltaikanlagen eine Gesamtkapazität von 100 kWp nicht überschreiten. Sollte mit einer Einzelanlage diese Grenze überschritten werden, sind alle Anlagen des Steuerpflichtigen von der Steuerbefreiung ausgenommen. Eine mögliche künftige Regelung hinsichtlich eines Freibetrags ist nicht vorgesehen, da dies entgegengesetzt die Verwaltungsvereinfachung der Finanzämter beeinträchtigen würde.

Nach Ansicht des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) sind des Weiteren Anlagen, die die objektbezogene Grenze überschreiten, bei der Berechnung der subjektivbezogenen 100 kWp-Grenze nicht zu berücksichtigen. Daraus ergeben sich Möglichkeiten der Gestaltung wie die Zuordnung der Anlagen auf unterschiedliche Personen, die Veränderung der maßgeblichen Leistung sowie die Variation der Anzahl der Wohn- oder Gewerbeeinheiten.
Steuerpflichtige haben somit verschiedene Möglichkeiten der Anlagenaufteilung, sodass nicht alle Anlagen von der Steuerbefreiung ausgeschlossen werden.

Beispiel
Beispielsweise besitzt ein Betreiber 3 Anlagen je 30 kWp sowie eine mit nur 20 kWp. Im ersten Schritt der Voraussetzungsüberprüfung wird die objektive Grenze eingehalten. Erfolgt die zweite Probe: 3 x 30 + 20 = 110 kWp – wird festgestellt, dass der Betreiber seine personenbezogene Obergrenze überschreitet. Als Konsequenz bedeutet das: für keine seiner Anlagen kann er von der Steuerfreiheit gemäß § 3 Nr. 72 EStG Gebrauch machen. Um dieses Manko zu umgehen, könnte der Betreiber eine seiner Anlagen auf z.B. 35 kWp Bruttoleistung erweitern. Folglich fällt diese Anlage bereits im ersten Überprüfungsschritt heraus und wird somit wiederum nicht in die Gesamtberechnung der 100 kWp-Grenze einbezogen. Schritt zwei sähe nun wie folgt aus: 2 x 30 + 20 = 80 kWp (< 100 kWp). Zwar verbleibt ein gewisser steuerpflichtiger Teil, allerdings wird dieser durch die beschriebene Maßnahme deutlich geringer gehalten.

Weitere Gestaltungsmöglichkeiten
Die Beteiligung von Ehepartnern kann ebenfalls als Gestaltungsmodell fungieren. Nehmen wir das Beispiel von zuvor, nur mit der Änderung, dass der Betreiber eine 30 kWp Anlage zusammen mit seiner Frau betreibt. Bei der subjektbezogenen Grenze fällt die gemeinsam betriebene Anlage heraus, wodurch sich die Berechnungsformel der 100 kWp-Grenze vom vorherigen Beispiel für den Betreiber nicht ändert. Die gemeinsam betriebene Anlage ist auch mit Hinblick auf die objektbezogene Grenze als steuerfrei einzuordnen. In dieser beispielhaften Fallkonstellation wurde nun letztendlich eine 100%ig Steuerfreiheit der Photovoltaikanlagen des Betreibers ermöglicht.

Ausblick auf das Jahressteuergesetz 2024
Im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2024 sind Änderungen am Gesetzestext von § 3 Nr. 72 EStG geplant. Die wesentliche Änderung soll die Abschaffung der bisherigen Unterscheidung zwischen der 30 kWp-Grenze der Photovoltaikanlage und der 15 kWp-Grenze je Wohneinheit sein. Zukünftig soll ausschließlich die Grenze von 30 kWp, auch je Wohn- oder Gewerbeeinheit, maßgeblich sein. Diese Änderung soll erstmals für Anschaffungen oder Erweiterungen von Photovoltaikanlagen ab dem 01.01.2025 gelten. Dadurch wird verhindert, dass bereits bestehende, steuerpflichtige Anlagen rückwirkend in die Steuerfreiheit gelangen.